תפריט נגישות
חדשות

מס שבח

מלכודת המס - מן הפח אל הפחת

אורי גולדמן, עו"ד
גולדמן ושות' - משרד עורכי דין


תוך כדי ליווי עסקאות מקרקעין, נתקלים אנו לא אחת בטעות בסיסית של בעלי המקרקעין (המוכרים) בהתייחס לניכוי פחת, ככל הנוגע לחישוב מס השבח. טעות זו עולה בדר"כ במועד הדיווח על העסקה בהתאם לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מסוי מקרקעין"), כפי שיפורט להלן.

 

לא זו אף זו, חשיבות נוספת למאמרנו זה, עולה מהעובדה שככל הידוע לנו, בעניין בעלי דירות, שהשתמשו בפטור ממס הכנסה על השכרת דירה למגורים, לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן- 1990, טוענת רשות המסים, שבמכירת דירות המגורים הללו, במידה ולא תיעשה המכירה לפי מסלול הפטור במכירת דירת מגורים לפי חוק מסוי מקרקעין, לצורך חישוב השבח ינוכה מהעלות פחת, שניתן היה לנכות (גם אם לא נוכה בפועל). זאת ללא קשר לעובדה, שלא היה צורך בניכוי פחת, מאחר וההשכרה הייתה במסלול הפטור ממס.

 

מסיבות אלה ואחרות, אנו מוצאים לנכון להאיר את עיני הקוראים, לעובדה הבאה:

אם הייתם רשאים לנכות פחת במשך השנים (על פי פקודת מס הכנסה) -גם אם לא ניכיתם בפועל- רשות המסים תגדיל את מס השבח שחל על העסקה כאילו הפחת כן נוכה.

כפי שיוסבר להלן.

 

טכניקת חישוב השבח, שנקבעה על ידי המחוקק, מתחילה בקביעת "שווי הרכישה" של הזכות במקרקעין. מ"שווי הרכישה" מנוכה הפחת ומתווספות ההוצאות המותרות בניכוי , ובכך מתקבלת "יתרת שווי הרכישה". יתרה זו מופחתת מ"שווי המכירה", ובכך מתקבל השבח, עליו מוטל מס שבח מקרקעין.

 

משמעות ניכוי הפחת היא הקטנת "שווי הרכישה" (במונחי רווח הון – "המחיר המקורי") וכתוצאה מכך- הגדלת מס השבח ("ריווח ההון").

 

להלן סעיפי החקיקה הרלבנטיים:

 

סעיף 6 לחוק מסוי מקרקעין קובע, כי: "מס שבח מקרקעין (להלן: "המס") יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין".

 

כאשר: "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישהכמשמעותה בסעיף 47".

 

סעיף 47 לחוק מסוי מקרקעין, מגדיר את "יתרת שווי הרכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת;"

 

 

 

הגדרת "פחת" בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, הנה: "פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה".

 

על מנת להשלים את התמונה, סעיף 21 לפקודת מס הכנסה מתיר ניכוי פחת בעד בנין, מכונות, או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו. סכום הפחת מחושב לפי אחוזים בהתאם לתקנות.

 

התכלית החקיקתית של חוק מסוי מקרקעין (בדומה לתכלית של דיני המס בכלל), היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי (ר' לענין זה, בין היתר, ע"א 4271/00, מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין). מן הטעם הזה, נראה היה לכאורה, כי כל עוד לא דרש בעל המקרקעין פחת בפועל, הרי שלא היה צריך להפחיתו מ"שווי רכישה", שכן לא צמח לו רווח כלכלי בפועל.

 

אלא מאי, לגבי פרשנות המושג - "הסכומים הניתנים לניכוי", שבהגדרת "פחת", בסע' 47 לחוק מסוי מקרקעין, קיימת זה לא מכבר הלכה ברורה ומחייבת מפי ביהמ"ש העליון. הלכה זו נקבעה בע"א 94/63 פקיד שומה נתניה נ' ראובן בן משה, פ"ד יז' 1768 (להלן: "בן משה").

 

פסק דין בן משה, דן אמנם בניכוי פחת בהתאם לפקודת מס הכנסה, אולם לאור הזהות בין נוסח הגדרת "פחת" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, שם נאמר: "פחת" – "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי נכס לפי סעיף 21, ..." - לבין הגדרת "פחת" לפי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתן להקיש מפסק דין זה גם לענייננו.

 

בענין בן משה, מכר הנישום נכס (טרקטור), אשר היה בבעלותו ושימש אותו לצרכי עסקו. בגין אותה מכירה צמח לנישום רווח הון. באותו מקרה, דן בית המשפט העליון בשאלה, כיצד עליו לפרש את הוראתו של סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, הדן בריווח הון, בדבר הגדרת המונח "מחיר מקורי" של נכס ובעיקר לענין חישוב הפחת.

הלכת בן משה קובעת, שסכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו אם לאו.

במילותיו של כב' השופט ויתקון בפסק דין בן משה"השאלה היא, אם הדיבור "לאחר שנוכו ממנו הסכומים הניתנים לניכוי", שבהגדרת המונח "מחיר מקורי" שבסעיף 88 פירושו הסכומים שהותרו למעשה, או אם די בכך שסכומים ניתנים לניכוי להלכה, אם כי למעשה, מסיבה כלשהי, לא הותרו ... די לנו להסתמך על נוסח החוק, שהוא ברור ואין לו פנים לכאן ולכאן. "הסכומים הניתנים לניכוי לנישום" נאמר שם; "הסכומים שניתנו" או "הניכויים שהותרו" לא נאמר. סכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו..., ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו אם לאו.

 

 

 

נקודת המוצא הפרשנית של חוק מיסוי מקרקעין (כמו כל חוק אחר), היא הלשון שנקט המחוקק, כך כך גם קבע ביהמ"ש העליון בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, מפיו של כב' השופט א. ברק (בתוארו דאז).

 

לא זו אף זו, בענין בן משה הנ"ל, קובע בית המשפט העליון מפורשות, כי בפרשנות "הסכומים הניתנים לניכוי" לא התכוון המחוקק לסכומים שנוכו בפועל, שכן פירוש כזה יעמוד בסתירה לנוסח הכתוב: "שיקולים אלה מעוררים אמנם את השאלה, אם לא התכוון המחוקק בסעיף 88 לניכויי פחת שנוכו בעבר למעשה. אך נראה לנו, כי פירוש רחב כזה, לא זו בלבד שהיה עומד בסתירה לנוסח הכתוב, אלא שהיה בו משום השלמה עם המצב, בו נבצר מהנישום לקבל את הפחת בגלל אשמתו בלבד."

 

 

 

גם בו"ע 1026/00 , יהודית שינפוקס נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות, לא ניכתה העוררת פחת ולפיכך ביקשה שלא להפחיתו משווי הרכישה, דהיינו להקטין את השבח, אך גם באותו ענין, הדגישה ועדת הערר את ה"מידור" הקיים בין הוראות חוק מסוי מקרקעין להוראות פקודת מס הכנסה, וקבעה: "לאור הלשון הברורה בה נקט המחוקק אין מנוס מהמסקנה כי ההלכה שנפסקה בעניין בן משה יפה גם לענייננו". ור' לענין זה גם עמ"ש 115/99 , אבודוגוש חסן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, וכןו"ע 1229/00  ליג'י בנימין נ' מנהל מס שבח מקרקעין.

 

לסיכום, מהמפורט לעיל עולה, כי המחוקק ובתי המשפט בפרשנותיהם לדבריו, עשו הפרדה/מידור בין ניכוי פחת שדרש (או לא דרש) הנישוםבפועל לפי פקודת מס הכנסה, לבין חישוב השבח עפ"י חוק מסוי מקרקעין.

 

תוצאתו של מידור זה, הנה, שלצורך חוק מסוי מקרקעין, מספיקה העובדה, שהפחת ניתן היה לניכוי, כדי שרשות המסים תקטין בגינו את "שווי הרכישה" ותגדיל את השבח שנוצר בעסקה. זאת ללא כל קשר לשאלת ניכויים בפועל עפ"י פקודת מס הכנסה.

 

במצב כזה, נוצר אבסורד, שכן אם בעל המקרקעין לא ניכה את הפחת בפועל (בהנחה והוא היה רשאי לעשות כן), הרי שהוא יוצא "קירח מכאן ומכאן" – גם לא ניכה וגם משלם על כך מס שבח.

 

לפיכך, עד שייפסק אחרת, יש לשים לב ל"מלכודת הפחת" הנ"ל.